明治通りジャーナル第二回を始めたいと思います。本日も議論の花を咲かせていきたいと思います。今日は会計基準の回なので、監査法人で品質管理業務を行っていた経験あるお二人に来ていただきました。
それではパネラーの福田さん、沼田さん、どうぞ！

よろしくお願いします！！荒ぶっています！荒ぶっています！

今日は専門的な話も多いので、なるべく噛み砕いてご説明お願いいたします。

噛み砕いちゃいます！噛み砕いちゃいます！ガリガリいっちゃいます！

はい、今日は新収益認識基準について議論していきたいと思います。新収益認識基準ですがこちらはいつから適用されるのでしょうか。

つまり3月決算で言えば来期末には適用の準備が完了していなければならないということですね。そう考えるとあまり時間がないということになります。

新収益認識基準って、なにやら仰々しい名前ですが要するに売上基準と言うことですよね。

背景ですか？なんでしょう？

信じられないことにそうなんですよね。今の日本基準は、実現主義というものですが、サービスが実現したら売上を計上することが一般原則になんとなく定められているだけだったんです。

実現という定義が、どこかに載っているわけではなかったんですね。

そうですね。そういうふわっとした基準の中で会社は売上を計上し、それに対する会計監査も行われてきたので、乱暴な言い方をすれば売上の計上ルールって会社ごとにさまざまだったんですよね。
このため投資家などの利害関係者は国内外の企業間比較が厳密に行えないというのが現状でした。

IFRSの影響を受けているのですね。

今回の基準では、売上を計上するための5つのステップが明確に定められました。
①契約の識別ステップ
②履行義務の識別ステップ
③取引価格の決定ステップ
④履行義務への取引価格の配分ステップ
⑤収益の認識ステップ
です。

なんだか難しい話ですね。頭が痛くなりますよね。

痛くなりません！これが全く痛くならないんです！
まず①契約の識別ステップです。
これは売上を計上すべき契約が顧客との間にあるかないか判断するステップになります。
なお、ここでの契約というのは、書面の契約書だけではなく、口頭や取引慣行などによるものも含まれます。

なるほど。仮に量販店が美顔器と電動腹筋ベルトを売ってさらに保守サービスも提供したら、美顔器と電動腹筋ベルトをわたす約束と、美顔器と電動腹筋ベルトを保守する約束とに分けて把握しなければならないんですね。

美顔スチーマーと電動二の腕ベルトでも同じですか。

次に③取引価格の算定のステップです。
これは取引価格をいくらにするか判断するステップですね。

取引価格ってあなた、それは契約書に書いてあるじゃないですか。それをわざわざ算定しないですよね。そうなるとこのステップって必要ありますかね。みんな眠くなっちゃいますよ。

眠くならないです！これが全く眠くならないんです！
確かに取引価格なんて契約で決まってるわけだから、通常このステップは検討する必要はありません。
ただ、値引があるじゃないですか。
たとえば商品を100個以上売ったらすべての商品が10％引きとなるようなケースです。
この値引を変動対価と呼びますが、変動対価がある場合はこれを取引価格から減額することになります。変動対価があると、取引価格をいくらとすべきかわかりづらくなるんですよね。
具体的には1個100円で売っている商品が100個以上売れたら10%値引きになるケースを想定すると、99個売った場合は、取引価格は9,900円（＊１）になります。
ところが100個売った場合は、取引価格は9,000円（＊２）になるんです。
この変動対価がある場合、取引価格がいくらなのか見積もる必要が生じ、このステップが重要になります。
これは結構難しい問題です。
100個売ってから初めて全体売上を10％減額して計上するのか、もしくは1個から99個売るまでの間で保守的に全体売上を10％減額して計上するのか、という議論が生じます。
値引だけでなくリベート等でも同様の議論が生じますね。
（参考）
＊１
＠100円×99個＝9,900円
＊２
＠100円×0．9×100個＝9,000円

つまりお客さんとの約束を守った時、または約束を守るにつれて売上を計上していくんですね。

ですね。このため契約で決まった取引価格を履行義務ごとに見積もった独立販売価格で按分していく必要があります。

独立販売価格ってなんですか。

これは財又はサービスを独立して企業が販売する場合の、それぞれの価格と言われています。
例えば会社がお客さんに、商品を引き渡すという約束と商品を保証するという約束をしたとして、この二つの約束を一括して15,000円で提供したとします。この15,000円が取引価格です。
ただ一方でそれぞれの約束を別々に提供する場合は、商品を引き渡すという約束は18,000円で、保証は2,000円だったりすると思うんです。
この18,000円と2,000円というそれぞれの約束の値段、これが独立販売価格です。

なるほど。取引価格は実際にお客さんとお金をやり取りする価格で、独立販売価格はそれぞれのサービスを別々に提供した場合の値段ということですね。

なるほど。わかりました。新基準では売上を計上するために５つのステップの検討が重要なんですね。

ですね！

当たり前ですがこの基準を適用して、売上金額が変わってしまったら会社にとってはかなりのおおごとになりますよね。

ですね。ただ売上への金額影響があるか、あるとしたらどの程度になるか、という点は業種によって違いますし、この場で全てのケースについて述べるのは難しいかも知れません。

え？そうなんですか。売上の金額影響の話ってできないんですか。なんだか歯切れが悪いですね。今までの議論が徒労である気がしてきました。

徒労じゃないです！これが全く徒労じゃないんです！
売上の金額影響の話はできませんが、この基準が適用されることによってどんな会社でも影響受ける話があるんです。
この場ではその話をしたいと思います。
5つのステップについて監査法人の監査を受けるじゃないですか。そうなると当然5つのステップが適正だというエビデンスを残す必要がでてきます。

そうなんですよ。内部統制に影響するので、ともすればそれは、会社が使っているシステムに影響する話になるかもしれないんですよ。

それとは別に建設業やシステム開発業でよく行われる契約変更については特別注意が必要です。
会社としては、契約変更という事態をあらかじめパターン分けしておかなければなりません。具体的には以下の3パターンくらいに分ける方向でしょうか。
（１）契約変更を従来の契約の一部として考えるパターン
（２）契約変更を従来の契約から全く新しい契約に変わってしまったと考えるパターン
（３）契約変更を従来の契約に加え、新たに別の契約を結んだと考えるパターン
そのうえで各パターンについて、それぞれ首尾一貫した会計処理を行わなければなりません。
このような契約変更におけるルールの整備や承認制度等の内部統制は必須になると思います。

まず社内の契約書を見直す、そのうえで契約変更をパターン分けしておいて、それぞれ首尾一貫した会計処理を行えるような準備をする必要があるということですね。

ですね。次に②履行義務の識別ステップの内部統制です。ここではまず契約に含まれる履行義務を識別しなければなりません。先ほどの例でいえば、商品の販売と商品の保証という約束に区分することですね。そのうえで、販売と保証という、売上を計上する対象を決定することになります。このため、契約内容の分析方法や履行義務の識別方法を定めた業務マニュアル等が内部統制として必要になると思います。

契約内容から売上計上する対象を洗い出す体制やその方法をまとめたマニュアルが必要になると言うことですね。

例えば値引であれば値引額の見積方法を定めたマニュアルを整備し、それを運用する内部統制が必要ということですね。

そうですそうです。続いて④履行義務への取引価格の配分に関する内部統制です。これについてはまず、独立販売価格を②で識別した履行義務それぞれについて見積る必要があります。その後③で算定した取引価格を、これらの比率に応じて配分することになります。
こうした独立販売価格の見積方法をマニュアル等に定め、首尾一貫した方法で見積が行われていることを担保する内部統制の構築が必要となります。

先ほどの取引価格（お客さんとお金をやり取りする実際の金額）と独立販売価格（契約に記載されたサービスを仮に別々に提供した場合のそれぞれのサービスの金額）は違うという話ですね。

最後に⑤収益認識ステップに関する内部統制です。ここでは一時点で売上計上すべき履行義務か、一定期間で売上計上すべき履行義務かの判断を行う必要があります。
そのうえで、一定期間で売上計上すべきと判断された履行義務（先ほどからの例でいえば商品を保証するという約束）については、履行義務の充足程度を示す進捗度を見積る必要があります。
この判断や見積方法について、業務マニュアル等を作成し、首尾一貫した判断や見積りが行われていることを上長が確認、承認する内部統制を構築する必要があります。

お話うかがっていると、この基準では履行義務への按分基準や進捗度など、判断や見積りの要素が多くなりますよね。このため正しい見積を可能とする内部統制を構築することが重要になりそうですね。

ちなみにKAMとは〇△×…。すいませんKAMで噛んでしまいました。
まさにKAMで噛む（泣）

ちなみにKAMとは、2021年3月期から監査報告書において投資家へ開示するようになる監査上の検討事項ですよね。
仮に監査法人から、この収益認識の部分をKAMとして判断された場合、収益認識に関する内部統制について結構赤裸々な開示を行わないといけなくなるかもしれません。
このようなケースに備えるという意味においても収益認識における内部統制を構築することは非常に重要だと思います。

なるほど。そのためにも、まず、新基準の適用が会社に与える影響、特に内部統制に与える影響を把握することが重要ですね。

その他この基準で影響がありそうなのはどのような面でしょうか。

そうなんですよね。今後は売上金額と請求金額とを区分して管理する必要があります。そしてこの管理にあたっては、業務フローを変更する必要が生じるかもしれません。そうなると会社のシステム変更という可能性も出てきます。このケースになると影響は非常に大きくなるため、準備だけは急ぐ必要があります。

この基準によってシステムに影響する場合もありうるという話なんですね。そうなるとおおごとですね。

ですねー。ちなみに新基準の適用は2022年3月期からですが、原則として比較情報である2021年3月期も遡って新基準を適用する必要があるので、原則を選択する会社は結構急がないとですね。

そうなんですよね。影響は連結グループ全体に及ぶんですよね。このためまずは早急にプロジェクトチームを発足させて、会社の現状を把握するところまでは行った方がよいと思います。
そのうえで想定される影響の度合いに応じて、適切なチームを編成する必要がありますね。

新収益認識基準に対応するには、まずは自社の5つのステップを検証し、それに応じた内部統制を構築する必要があるということですね。それは場合によってはシステム変更を伴ったりおおごとになるかもしれないので、準備だけは早めに行った方がいいということですね。

ですね！

いかがでしたか、明治通りジャーナル第二回【内部統制の話だよ、新収益認識基準。】でした。最後に今日のおさらいとして収益認識の５つのステップとそれに応じて構築すべき内部統制のまとめの表（表２）をおいておきますね。